Налоги на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц занимает центральное место в системе налогов, взимаемых с физических лиц, но так было не всегда. Исторически первыми возникли имущественные налоги, например, поземельный, подомовой, которые представляли собой налоги на различные виды имущества и не затрагивали социальный статус плательщика.

Значимость налога на доходы физических лиц в налоговой политике определяется не только его удельным весом в доходах бюджета, но и интересами почти половины населения страны или всей его трудоспособной части, а также рядом других экономических условий и общественных отношений. Он наиболее полно отвечает одному из классических принципов налогообложения — принципу справедливости: его уплачивает тот, кто имеет доход. Кроме того, источник уплаты налога и объект налогообложения совпадают, в отличие от имущественных налогов.

В настоящее время порядок его исчисления и уплаты определяется главой 23 НК РФ.

Плательщики налога:

■ физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации;
■ физические лица, не являющиеся резидентами Российской Федерации, но получающие доходы от источников, расположенных на территории России (ст. 207 НК РФ).

Под физическими лицами понимаются граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства. Принадлежность к гражданству подтверждается паспортом гражданина РФ или иностранным паспортом. Лицом без гражданства признается лицо, не принадлежащее к гражданству России и не имеющее доказательств принадлежности к гражданству другого государства.

Для правильности исчисления налога на доходы физических лиц необходимо четко определить, кто признается резидентом Российской Федерации. К физическим лицам — налоговым резидентам Российской Федерации относятся лица, фактически находящиеся на территории страны не менее 183 дней в календарном году, независимо от гражданства. Законодательно определено, что течение срока фактического нахождения на территории России начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию России. А дата отъезда за пределы территории России включается в количество дней фактического нахождения на территории страны.

С 1 января 2007 г. налоговым резидентом признается физическое лицо, фактически находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом период не прерывается, если физическое лицо выехало за пределы РФ на срок не более 6 месяцев для лечения или обучения. Российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные за пределы РФ, должны признаваться резидентами независимо от фактического времени нахождения на территории Российской Федерации. Таким образом, в отличие от определения понятия «резидент», принятого в НК РФ до 1 января 2007 г., период в 12 месяцев может относиться к различным календарным годам.

Объектом налогообложения согласно ст. 209 НК РФ являются:

■ для резидентов — доход, полученный от источников на территории и за пределами России;
■ для лиц, не являющихся резидентами — доход, полученный только от источников на территории России.
К доходам от источников в России, в частности, относятся (п. 1 ст. 208 НК РФ):
■ дивиденды и проценты, выплачиваемые российскими или иностранными организациями в связи с деятельностью их представительств в России;
■ страховые выплаты при наступлении страхового случая;
■ доходы, полученные от использования авторских или иных смежных прав;
■ доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации;
■ пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты;
■ доходы, полученные от использования любых транспортных средств;
■ доходы от реализации недвижимого имущества, ценных бумаг, прав требования к российским или иностранным организациям (если ее деятельность осуществляется через постоянное представительство);
■ иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

Как сказано выше, к группе «доходы от источников в России» относятся дивиденды, выплачиваемые налоговым агентом физическому лицу — резиденту Российской Федерации и физическому лицу, которое не признается резидентом Российской Федерации. Если источником дохода является российская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику с учетом законодательно установленных ставок.

Налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами России, вправе уменьшить налог на сумму, исчисленную и уплаченную по местонахождению источника, если с этим иностранным государством заключен международный договор об избежании двойного налогообложения.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Рассмотрим особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме. К оплате труда в натуральной форме относится оплата всего или части труда продукцией собственного производства или приобретаемой организацией для этих целей, а также в виде выполняемых в интересах налогоплательщика работ и оказываемых услуг. В случае оплаты труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость выданной работнику продукции по рыночным ценам. В данном случае сумма налога на доходы физических лиц удерживается налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых работникам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. Остальная часть налога будет удерживаться в последующие месяцы (ст. 211 НК РФ).

К доходам налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды относятся (ст. 212 НК РФ):

■ материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся заимозависимыми по отношению к налогоплательщику;
■ материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций и индивидуальных предпринимателей;
■ материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Определение размера материальной выгоды, полученной налогоплательщиком от приобретения товаров, рассчитывается исходя из разницы цен по товарам, приобретенным взаимозависимыми лицами и реализованным сторонним покупателям. Например, строительная организация продала своим работникам квартиры по цене ниже цен реализации квартир с аналогичными характеристиками сторонним лицам.

Организация и физические лица, состоящие с этой организацией в трудовых отношениях и приобретшие квартиры по льготным ценам, признаны взаимозависимыми лицами. В этом случае организация производит исчисление материальной выгоды, подлежащей налогообложению как превышение цены реализации идентичных квартир лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации квартир своим работникам. Расчет производится в отношении каждого из работников.

Расчет материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде проводится в следующем порядке.

1. Определяется сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной Центральным Банком России, по рублевым средствам (9% по заемным средствам, выраженным в иностранной валюте).

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Исчисление и уплата налога происходит при покупке таких ценных бумаг. Если материальная выгода получена от приобретения ценных бумаг у других физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, то исчисление и уплата налога производятся на основании налоговой декларации, подаваемой по месту жительства налогоплательщика в установленные законодательством сроки.

Налоговая база исчисляется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Для доходов, облагаемых по ставке 13%, налоговая база определяется как сумма доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, то налоговая база принимается равной нулю.
Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, при определении налоговой базы вычеты не применяются.

Не подлежат налогообложению следующие виды доходов физических лиц:

■ государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности, а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством (возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, бесплатное предоставление жилых помещений и коммунальных услуг, оплата стоимости или выдача полагающегося натурального довольствия и т.д.);
■ государственные пенсии;
■ вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную донорскую помощь;
■ суммы единовременной материальной помощи в связи со стихийными бедствиями или другими чрезвычайными обстоятельствами, гуманитарной и благотворительной помощи, оказываемой зарегистрированными в установленном порядке благотворительными организациями;
■ суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, кроме туристических, выплачиваемые работодателями за счет собственных средств, остающихся после налогообложения, и средств фон да социального страхования, если санаторно-курортные и оздорови тельные учреждения находятся на территории Российской Федерации;
■ суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание работников и членов их семей из средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль;
■ стипендии учащихся, аспирантов, студентов;
■ доходы, полученные от продажи выращенной в личных подсобных хозяйствах, расположенных на территории Российской Федерации, продукции животноводства, растениеводства и т.д.;
■ доходы, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам авторов произведений науки, культуры и т.д.;
■ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей и паев. Этот вид доходов освобождается от налогообложения в случае, если дариель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации.
Данная норма введена в действие с 1 января 2006 г. в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследства и дарения;
■ доходы от подарков, призов, материальной помощи в связи с выходом на пенсию, любых выигрышей, если их стоимость не превышает 2000 руб. по каждому основанию (с 1 января 2007 г. — 4000 руб.);
■ иные доходы в соответствии со статьей 217 НК РФ.

Также не подлежат налогообложению доходы следующих категорий иностранных граждан:
■ глав и персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей;
■ сотрудников международных организаций — в соответствии с уставами этих организаций.

Налоговая база уменьшается на стандартные, социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты.

Вычеты — это суммы расходов гражданина, уменьшающие базу обложения. Среди них особое место занимает старейшая льгота в истории подоходного обложения, необходимость которой утверждали еще классики налоговой теории — необлагаемый минимум. Тот факт, что не весь полученный доход должен составлять базу налогообложения, уже не оспаривается, трудности вызывает определение величины этого необлагаемого дохода. Параметры минимума, равно как и других вычетов, зависят от уровня экономического развития страны и социальной политики, осуществляемой правительством.

Необлагаемый минимум бывает индивидуальным, т.е. характеризующим установленный государственный норматив расходов, предназначенный для удовлетворения необходимых текущих потребностей самого гражданина, а также семейным — на детей, и может предоставляться двумя способами:

■ фиксированным — ежемесячный вычет из дохода гражданина, имеющего особый социальный статус, установленной государством нормативной величины (3000 руб. или 500 руб.) независимо от размера этого дохода;
■ регрессивно-накопительным — ежемесячный вычет установленного норматива в зависимости от величины дохода гражданина (для всех работающих, для детей в зависимости от возраста).

Необлагаемый минимум предоставляется гражданам по заявлениям по месту их работы. Если налогоплательщик работает в нескольких местах, то право выбора места применения права на уменьшение налоговой базы предоставляется ему. Все остальные вычеты предоставляются только при подаче декларации о доходах.
Российским законодательством предусмотрены следующие группы вычетов: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.

Стандартные налоговые вычеты распространяются на следующие категории налогоплательщиков (ст. 218 НК РФ):

■ 3000 руб. за каждый месяц — для лиц, получивших и перенесших заболевания, связанные с радиационным воздействием, инвалидов Великой Отечественной войны и из числа военнослужащих, по лучивших инвалидность вследствие заболеваний, полученных при защите Родины;
■ 500 руб. за каждый месяц — для Героев Советского Союза и Российской Федерации; лиц, награжденных орденом Славы трех степе ней; лиц, входивших во время Великой Отечественной войны в состав действующих армий; лиц, находившихся в Ленинграде в период его блокады; бывших узников концентрационных лагерей; инвалидов с детства и инвалидов I и II групп, а также для других категорий плательщиков согласно перечню ст. 218 п. 2 НК РФ;
■ 400 руб. за каждый месяц — для остальных плательщиков (налоговый вычет действует до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысит 20 000 руб.);
■ 600 руб. за каждый месяц распространяется на каждого ребенка до 18 лет у налогоплательщиков, на обеспечении которых тот находится; на учащихся дневной формы обучения до 24 лет (налоговый вычет действует до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 40 000 руб.). Налоговый вычет предоставляется обоим родителям и удваивается, если ребенок является инвалидом. Вдовам (вдовцам) и одиноким родителям налоговый вычет также производится в двойном размере. В этом случае предоставление двукратного вычета прекращается с месяца, следующего за вступлением в брак, заключенный в органах загса.

Налогоплательщикам, имеющим право более чем на один стандартный вычет (кроме распространяющегося на детей), предоставляется максимальный из возможных. Этот вид вычетов применяется только для уменьшения доходов, облагаемых по ставке 13%.
■ в сумме доходов, перечисленных на благотворительные цели организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, финансируемым частично или полностью из бюджета, в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде;
ш в сумме, уплаченной за обучение налогоплательщика и его детей (дневная форма обучения), но не более 38 000 руб. (с 1 января 2007 г. — 50 000 руб.) за каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя);
■ в сумме, уплаченной за услуги по лечению налогоплательщика, его детей и родителей в соответствии с перечнем медицинских услуг и медикаментов (общая сумма вычета не может превышать 38 000 руб., с 1 января 2007 г. — 50 000 руб.). Указанный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов не была произведена организацией за счет средств работодателей.
■ в суммах, полученных от продажи жилых домов, квартир, дач,садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности менее трех лет и стоимость которых не превышает 1 000 000 руб., а также иного имущества, находившегося в собственности менее 3 лет,стоимость которого не превышает 125 000 руб. (в остальных случаях налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной от продажи);
■ в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома, квартиры или доли в них, в размере фактических расходов, но не более 1 000 000 руб. Расходы должны подтверждаться документально, и вычет предоставляется как с даты регистрации права собственности, так и на основании договора о приобретении квартиры в строящемся доме.

Имущественный вычет по приобретению жилья предоставляется налоговыми органами по окончании налогового периода на основании предъявленной декларации, письменного заявления налогоплательщика и оформленных в установленном порядке платежных документов. С 1 января 2005 г. вычет могут предоставлять работодатели в течение налогового периода при условии подтверждения налоговыми органами права налогоплательщика на имущественный вычет.

В случае получения налогоплательщиками, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, доходов от реализации (продажи) имущества, находившегося в их собственности, определение налоговой базы источником выплаты (покупателем) не производится. При выплате налоговыми агентами доходов от реализации имущества, находящегося в собственности налогоплательщиков-нерезидентов, производится удержание налога по ставке 30% со всей суммы выплачиваемого дохода.

Профессиональные налоговые вычеты предоставляются (ст. 221 НК РФ):

■ индивидуальным предпринимателям — в сумме фактически
произведенных ими и документально подтвержденных расходов, не посредственно связанных с извлечением доходов;
■ налогоплательщикам, получающим доходы от выполнения работ по договорам гражданско-правового характера — в сумме расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ;
■ налогоплательщикам, получающим авторские вознаграждения или вознаграждения за создание или исполнение произведений науки и культуры — в сумме фактически произведенных расходов.

Если эти расходы не могут быть документально подтверждены, они принимаются к вычету в следующих размерах (% к сумме начисленного дохода):
■ создание литературных произведений — 20;
■ создание художественно-графических произведений, фоторабот, архитектуры и дизайна — 30;
■ создание произведений скульптуры, оформительского, театрального искусства — 40;
■ создание аудиовизуальных произведений — 30;
■ создание музыкальных произведений — 40, 25 (согласно перечню);
■ исполнение произведений литературы и искусства — 20;
■ создание научных трудов и разработок — 20;
■ открытия, изобретения и создание промышленных образцов — 30.
Налоговые ставки устанавливаются в ст. 24 НК РФ:
■ 13% — в отношении всех видов доходов, кроме указанных ниже;
■ 30% — в отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации;
■ 35% — в отношении доходов, полученных от выигрышей, стоимости любых призов, полученных на рекламных мероприятиях, страховых выплат по договорам добровольного страхования, суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных
средств;
■ 9% — в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов.
Порядок исчисления налога определен положениями ст. 225 НК РФ. Сумма налога исчисляется как налоговая база, умноженная на соответствующую налоговую ставку. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по окончании каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых установлена ставка 13%, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Механизм уплаты налога изложен в п. 4 ст. 226 НК РФ. Удержание у плательщика начисленной суммы производится налоговыми агентами за счет любых денежных средств при их фактической выплате, причем удерживаемая сумма налога не должна превышать 50% суммы выплаты. Уплата налога за счет средств налогового агента не допускается. Окончательный расчет производят по годовым налоговым декларациям.
Отдельно остановимся на особенностях исчисления налога индивидуальными предпринимателями и в отношении некоторых видов дохода, что регламентировано в ст. 227 и 228 НК РФ соответственно.

Налогоплательщики, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, уплачивают рассчитанные налоговыми органами на основании сумм предполагаемого дохода авансовые платежи в следующие сроки:
■ за период с января по июнь — не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;
■ за период с июля по сентябрь — не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей;
■ за период с октября по декабрь — не позднее 15 января следующего года в размере '/4 годовой суммы авансовых платежей.

Общая сумма налога уплачивается в соответствии с налоговой декларацией по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом, с учетом ранее уплаченных авансовых платежей.
Налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующие декларации, если имеют следующие виды доходов:

■ суммы вознаграждений, полученные от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основании заключенных договоров гражданско-правового характера, включая договоры найма, аренды любого имущества;
■ суммы, полученные от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности;
■ доходы из источников, находящихся за пределами России;
■ доходы, по которым не был удержан налог;
■ выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр.
Общая сумма налога уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговым агентом- не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый — не позднее 30 дней со дня вручения налогового уведомления об уплате налога, второй — не позднее 30 дней после первого срока уплаты.