Элементы налога и принципы налогообложения.

Число налогов велико, структура их различна. Тем не менее для каждого из них должны быть определены круг налогоплательщиков и основные элементы. В законе о каждом налоге или сборе должна содержаться исчерпывающая информация, так как нечеткость, двусмысленность или неполнота нормативной базы могут привести, с одной стороны, к возможности уклонения от уплаты налога на законных основаниях, а с другой — к злоупотреблениям со стороны налоговых органов, выражающимся в расширительном толковании положений закона и др.

В отечественной экономической литературе не раз отмечалось: «Если законодатель по какой-либо причине не установил и (или) не определил хотя бы один из них, обязанность налогоплательщика не может считаться установленной. В этой ситуации в ряде случаев налогоплательщик имеет все законные основания не уплачивать налог, а в ряде случаев — уплачивать налог наиболее выгодным для себя способом»3. Четкое определение элементов налога способствует планированию развития бизнеса и определению финансового результата предпринимательской деятельности, что особенно важно при рыночных отношениях.

В пункте 1 ст. 17 НК РФ говорится, что «налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения». Данной статьей предусмотрено обязательное наличие следующих элементов налога:

■ объект налогообложения;
■ налоговая база;
■ налоговый период;
■ налоговая ставка;
■ порядок исчисления налога;
■ порядок и сроки уплаты налога.
Рассмотрим каждый из указанных элементов подробнее.
3 Основы налогового права / под ред. С.Г. Пенеляева. М, 1995. С. 39. 14

Налогоплательщик — это организация или человек, на которого законодательно возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы (ст. 19 НК РФ). При определении какого-либо лица, юридического или физического, как налогоплательщика необходимо различать резидентов и нерезидентов, чье правовое определение в национальных налоговых законодательствах отличается конкретностью признаков.

Типичными признаками выступают: место регистрации, место экономической деятельности и место управления. Резиденты отвечают перед отечественным законодательством по всей сумме и видам доходов, а также по всем видам налогов; нерезиденты уплачивают налоги только от дохода, полученного на территории данной страны.

Объект налогообложения — это те действия, события или состояния, участие в которых переводит организацию или гражданина в разряд налогоплательщиков. Видами объектов налогообложения могут выступать «операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога» (п. 1 ст. 38 НК РФ).

По каждому существующему налогу законодательно определен объект налогообложения. Например, по налогу на прибыль объектом налогообложения является прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ), а по транспортному налогу — автомобили, автобусы, самолеты, вертолеты, яхты и другие транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 358 НК РФ).

Налоговая база — понятие количественное. Она представляет собой «стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения» (п. 1 ст. 53 НК РФ); порядок ее определения по каждому виду налога устанавливается отдельно. Четкое и однозначное обозначение налоговой базы необходимо для исчисления налога, но непосредственно она не является обстоятельством, порождающим обязанность уплаты налога. Так, наличие у подакцизных товаров стоимости не является фактом, обусловливающим необходимость перечислить в бюджет сумму акциза. Обязанность по уплате возникает в связи с определенными в законе действиями налогоплательщика (реализация подакцизных товаров, ввоз их на таможенную территорию Российской Федерации и т.д.).

Налоговый период — «календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате» (п. 1 ст. 53 НК РФ). К примеру, по налогу на прибыль налоговым периодом является год, а по налогу на добавленную стоимость — месяц или квартал.

Важность наличия в законодательстве данного элемента объясняется временной протяженностью действий и состояний, подпадающих под определение «объект налогообложения», что в свою очередь ставит перед налогоплательщиком и контролирующим органом вопрос о потенциальной возможности многократности исчисления и уплаты конкретного налога, что противоречит действующим нормативным документам.

Налоговый период не следует путать с отчетным, т.е. с термином, обозначающим срок подведения итогов (окончательных или промежуточных), составления и предоставления в налоговый орган отчетности. Сложность кроется в том, что зачастую данные понятия совпадают: по налогу на добавленную стоимость налоговый и отчетный периоды равны календарному месяцу, а для налогоплательщиков с ежемесячной выручкой, не превышающей двух миллионов рублей, налоговый и отчетный период определены как квартал. В то же время по ряду налогов отчетность должна представляться несколько раз в течение одного налогового периода.

Ставка налога «представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы» (п. 1 ст. 53 НК РФ). По методу установления различают ставки твердые, или специфические (на каждую единицу налогообложения определен фиксированный размер налога независимо от полученного плательщиком размера дохода: например, 20 рублей на одну лошадиную силу), и процентные, или долевые, адвалорные (устанавливаются в виде доли от объекта налогообложения, к примеру, 13% с каждого рубля налоговой базы). Существуют три вида процентных (долевых) ставок:

1) пропорциональные (устанавливаются в виде единого фиксированного процента к объекту обложения независимо от его величины);
2) прогрессивные (процент изъятия возрастает по мере роста величины объекта обложения);
3) регрессивные (процент уменьшается по мере роста облагаемой
базы).

Иногда устанавливаются комбинированные ставки, в которых сочетаются оба указанных вида: и твердые, и долевые (при таможенном обложении, расчете сумм акцизных платежей и т.п.). Так на период 2006 г. установлена ставка акциза на сигареты с фильтром в размере 78 руб. 00 коп. за 1000 штук + 8%, но не менее 25% отпускной цены (п.1 ст. 193 НК РФ).


Порядок исчисления устанавливается конкретно по каждому виду налога. Согласно ст. 52 НК РФ сумма налога может быть исчислена налогоплательщиком самостоятельно, налоговым органом или налоговым агентом. К примеру, по налогу на добавленную стоимость или по налогу на прибыль организаций именно на налогоплательщика возлагается обязанность по определению (исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот) суммы, подлежащей уплате в бюджет. Налог же на доходы физических лиц исчисляет налоговый агент, т.е. организация, выплачивающая работнику заработную плату или иное вознаграждение, а налог на имущество физических лиц — налоговый орган. Так же возможен и комбинированный вариант:

транспортный налог исчисляется организациями самостоятельно, а в отношении физических лиц, имеющих транспортные средства, аналогичные действия производятся налоговым органом.

Основные положения порядка и сроков уплаты налогов и сборов обозначены в ст. 57 и 58 НК РФ:

■ сроки уплаты определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно на
ступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено
(п. 3 ст. 57 НК РФ);
■ в случаях когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты
получения налогового уведомления (п. 4 ст. 57 НК РФ);
■ уплата налога производится разовой уплатой всей суммы
налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодек
сом и другими актами законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 58
НК РФ);
■ уплата налогов производится в наличной или безналичной
форме (п. 3 ст. 58 НК РФ);
■ подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки (п. 2 ст. 58 НК РФ).

Более детально вопросы сроков и порядка уплаты конкретных налогов рассматриваются отдельно применительно к каждому случаю.

Действующим законодательством предусмотрены три основных способа уплаты налога:

1)по декларации;
2) у источника дохода;
3)кадастровый.

При первом из указанных способов — по декларации — плательщик (юридическое или физическое лицо) сначала получает доход, а потом исчисляет и уплачивает в бюджет налог. Кроме того, он в установленный срок направляет в контролирующий орган официальное заявление о своих налоговых обязательствах — налоговую декларацию, которая представляет собой «письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога» (п.1 ст. 80 НК РФ).

Уплата налога у источника дохода означает, что плательщик получает причитающиеся ему средства за вычетом суммы налога, рассчитанного и удержанного предприятием или предпринимателем, производящим выплату. В отличие от предыдущего способа в данном случае сначала уплачивается налог, а затем налогоплательщик получает свой доход. Таким образом уплачивается налог на доходы физических лиц: бухгалтерия организации, в которой работает человек, начисляет заработную плату, удерживает из нее указанный налог и лишь после этого выплачивает работнику остаток.

Кадастровый способ уплаты налога предполагает составление реестра, который содержит перечень типичных объектов (земель, домов и т.п.), классифицируемых по внешним признакам, и устанавливает среднюю доходность объекта обложения. При этом важно заметить, что величина уплачиваемого налога не связана с реальной доходностью облагаемого объекта, в связи с чем и момент уплаты налога никак не связан с моментом получения дохода.

В практике налогообложения возможно применение нескольких способов уплаты налога в отношении одного вида дохода. Так, по налогу на доходы физических лиц перечисление налога производит источник дохода. Но если налогоплательщик пользуется социальными или имущественными вычетами, то он обязан заполнить декларацию, по данным которой налоговые органы произведут перерасчет уплаченного налога на доходы физических лиц и выведут сумму, которая подлежит возврату данному физическому лицу или доплате в бюджет.

Рассмотрим на конкретном образце — транспортном налоге — присущие ему элементы.

Пример 1.1. Легковой автомобиль зарегистрирован на физическое лицо. Налогоплательщиком является физическое лицо. Элементами налогообложения признаются:

■ объект налогообложения — легковой автомобиль;
■ налоговая база — мощность двигателя автомобиля в лошадиных
силах;
■ налоговый период — календарный год;
■ налоговая ставка — твердая, в рублях на одну лошадиную силу;
■ порядок исчисления налога — исчисляется налоговым органом;
■ порядок и сроки уплаты — физическому лицу вручается налоговое уведомление, срок уплаты устанавливается законами субъектов Российской Федерации.

В правовых документах и экономической литературе наряду с уже известными читателю понятиями используются и другие: «налоговый агент», «сборщик налогов», «носитель налогов», «источник налога», «единица налогообложения», «налоговые льготы».

Налоговыми агентами являются лица, на которых «возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов» (п. 1 ст. 24 НК РФ). Законодательством на налогового агента наложены следующие обязанности (п. 3 ст. 24 НК РФ):

■ правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств,
выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (вне
бюджетные фонды) соответствующие налоги;
■ вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов;
■ предоставлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления и перечисления налогов.

Например, исчисление и перечисление налога на доходы физических лиц осуществляется налоговым агентом — российской организацией, индивидуальным предпринимателем или постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Прием от плательщиков средств в уплату налогов и сборов и перечисление их в бюджет могут осуществляться государственными органами, органами местного самоуправления и другими уполномоченными должностными лицами и организациями, которые называются сборщиками налогов (ст. 25 НК РФ).

Носителем налога называется лицо, которое фактически платит налог; именно у этого лица происходит уменьшение доходов на величину налога.

Источник налога — это средства, используемые для уплаты налога. Выбор их строго ограничен: существуют только два источника, за счет которых может быть уплачен налог — доход и капитал налогоплательщика. Если перечисления будут постоянно производиться за счет капитала, то таковой в конце концов иссякнет и, следовательно,исчезнет возможность уплаты налога. Поэтому для плательщика предпочтительней, не затрагивая капитал, изымать сумму начисленных налогов из доходов, и только в экстренных ситуациях — при угрозе начала процедуры банкротства, отчуждения производственных резервов и т.д., а также при наступлении обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажор) — обращение к капиталу может быть признано экономически обоснованным.

Функционирование налога неразрывно связано с понятием единицы налогообложения и налоговыми льготами.

Термином «единица налогообложения» в литературе зачастую обозначают единицу измерения налоговой базы. Она может выражаться как в денежной, так и в любой другой форме.

Отдельным категориям плательщиков предоставляются налоговые льготы, т.е. преимущества перед другими плательщиками не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ).

Использование налогов в качестве основного источника доходов государства требует разработки определенных правил —принципов налогообложения. Наиболее ярко и точно они были сформулированы шотландским экономистом и философом А. Смитом (1723—1790) в книге «Исследование о природе и причинах богатства народов», вышедшей в свет в 1776 г. Выделенные ученым критерии прошли испытание временем, они актуальны сегодня, и их по праву называют классическими.

Итак, согласно идеям А. Смита, при формировании налоговой системы необходимо руководствоваться следующими принципами:

■ принципом справедливости, утверждающим всеобщность обложения налогом и равномерность распределения его между гражданами соразмерно их доходам. Понимание справедливости зависит от исторического этапа развития, экономического устройства общества,социального статуса человека, его политических взглядов. В приложении к современности применение данного правила означает, что налогоплательщики законодательно обязаны участвовать в финансировании общественных (государственных) структур и мероприятий,
причем распределение налогового бремени производится с учетом уровня полученных доходов;
■ принципом определенности, требующим, чтобы сумма, способ и время платежа были точно заранее известны плательщику. Неопределенность налогообложения, с одной стороны, приводит к тому, что плательщик может попасть под власть контролирующих инстанций, а с другой — создает условия уклонения от налогообложения.

Со временем этот перечень был дополнен следующими позициями: учеными были сформулированы и обоснованы принципы однократности обложения, научного подхода к установлению величины ставок налога, стабильности налогообложения, доступности и открытости информации по налогообложению и др.

Особое внимание в условиях федеративного или конфедеративного устройства общества уделяется принципу строгого разделения налогов и сборов по уровням бюджета от низшего (населенный пункт или район) к высшему (общегосударственный). Выполнение данного правила должно регулироваться нормами как местного, так и федерального законодательства.

Для стимулирования развития предпринимательской деятельности и предотвращения социальной напряженности имеет большое значение применение принципа научного подхода к установлению конкретной величины ставки налога. Суть этого правила состоит в том, что масштаб налоговой нагрузки на плательщика должен позволить ему после изъятия всех установленных выплат иметь доход, обеспечивающий удовлетворение жизненных потребностей и сохраняющий возможность расширения воспроизводства. Недопустимо при установлении ставок налога исходить из сиюминутных интересов пополнения государственной казны в ущерб развитию экономики и интересам налогоплательщиков.

Суммируя вышесказанное, можно выделить основные черты налоговой системы, построенной с учетом как классических, так и новейших научных разработок:

■ экономическая целесообразность всех элементов с точки зрения как государства, так и плательщика;
■ отсутствие противоречий в нормативной базе;
■ возможность быстрой адаптации к изменениям социальной,
политической и экономической ситуации;
■ простота и удобство исполнения наложенных обязательств;
■ рациональность и экономичность системы в целом.
Большинство из перечисленных принципов учитывалось и при
формировании налоговой системы в Российской Федерации.


Принципы налогообложения на практике реализуются через методы налогообложения. Под этим термином понимается установление зависимости между величиной ставки налога и размером налоговой базы. На сегодняшний момент известны четыре метода: равный, пропорциональный, прогрессивный и регрессивный.

Метод равного налогообложения заключается в том, что все налогоплательщики уплачивают одинаковую сумму налога независимо от имеющегося в их собственности дохода или имущества. Этот способ характеризуется простотой исчисления и взимания налога, однако он считается «несправедливым», так как для малоимущих плательщиков такое налоговое бремя является крайне тяжелым, а для лиц с большими доходами незначительным. Равное обложение получило широкое распространение в средневековой Европе, но после перехода к капиталистическому способу хозяйствования используется все реже и реже. В Российской Федерации данный метод используется при построении некоторых местных налогов, например, в случаях, когда величина налоговой ставки определялась кратно установленному минимальному размеру оплаты труда.

Метод пропорционального налогообложения предусматривает одинаковый размер налоговой ставки для всех плательщиков, но в то же время отчисляемые в бюджет суммы будут различны ввиду того, что их величина зависит от размера базы обложения. Эту схему можно признать более справедливой, т.к. в ее рамках учитывается платежеспособность обязанного лица, однако и в данном случае налоговый гнет ослабляется по мере роста дохода плательщика. В настоящее время по пропорциональному методу построено большинство налогов (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц и др.).

Суть метода прогрессивного налогообложения состоит в том, что размер ставки налога растет одновременно с увеличением дохода или стоимости имущества, т.е. плательщики отчисляют налоги по разным ставкам. В мировой финансовой практике используются три формы прогрессии: простая поразрядная, относительная поразрядная и сложная.

При простой поразрядной прогрессии доходы делятся на разряды. Для каждого из них указывается минимальная и максимальная величина доходов («вилка») и твердая сумма налогового оклада. При этом методе в пределах одного разряда размер суммы налога совпадает с налоговой ставкой и не зависит от величины дохода. Отличительной чертой такой прогрессии является резкий скачок суммы налога при переходе от одного уровня к другому, а внутри разряда нарушается принцип справедливости.

Относительная поразрядная прогрессия также предусматривает деления доходов на разряды, каждому разряду присваивается процентная ставка налога, которая применяется ко всей базе обложения

При данной форме прогрессии внутри разряда сохраняется пропорциональность обложения, однако при переходе к следующему разряду, так же как и при простой прогрессии, происходит резкий скачок.

Кроме того, возможны случаи, когда у владельца высокого дохода после уплаты налога останется в распоряжении сумма меньшая, чем у лица с более низким доходом. Эта несправедливость устраняется применением сложной профессии.
Сложная поразрядная прогрессия считается наиболее полно удовлетворяющей требованию справедливости, особенно в отношении обложения физических лиц. При этом методе возросшая налоговая ставка применяется не ко всей налогооблагаемой базе, а только к той ее части, которая превышает предыдущий разряд. Элементы метода сложной поразрядной прогрессии были применены в налоговой системе России при установлении налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения.

Метод регрессивного налогообложения заключается в том, что для более высоких доходов установлены пониженные ставки налогообложения (табл. 1.5). В явном виде регрессивное налогообложение сегодня не встречается.