Система налогообложения при выполнениии соглашений о разделе продукции

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции введена с 1 января 2004 г. Федеральным законом от 6 июня 2003 г. № 65-ФЗ. Порядок исчисления и уплаты налога регламентируется положениями главы 26.4 НК РФ.

Для правильного понимания порядка налогообложения при выполнении соглашения следует знать следующие основные понятия, введенные в оборот в ст. 346.34 НК РФ:

■ инвестор — юридическое лицо или создаваемое на основе до говора о совместной деятельности и не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, осуществляющее вложение собственных заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиск, разведку и добычу минерального сырья и являющееся пользователем недр на условиях соглашения о раз
деле продукции;
■ продукция — полезное ископаемое, добытое на предоставлен ном инвестору участке недр и первое, по своему качеству соответствующее государственному стандарту, стандарту отрасли, региональному или международному стандарту, а в случае их отсутствия для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту организации (пред
приятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности;
■ произведенная продукция — количество продукции горнодобывающей промышленности и продукции разработки карьеров, содержащееся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), добытой инвестором в ходе выполнения работ по соглашению и уменьшенной
на количество технологических потерь в пределах установленных нормативов;
■ раздел продукции — раздел между государством и инвестором произведенной продукции в натуральном и (или) стоимостном выражении в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 1995 г.
№ 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» (далее — Закон
о соглашениях);
■ прибыльная продукция — произведенная за отчетный (налоговый) период при выполнении соглашения продукция за вычетом той части, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты на лога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции;
■ компенсационная продукция — часть произведенной при вы полнении соглашения продукции, которая не должна превышать 75%, а при добыче на континентальном шельфе Российской Федерации — 90% общего количества произведенной продукции, передаваемой в собственность инвестора для возмещения понесенных им расходов, состав которых устанавливается соглашением в соответствии с главой
26.4 НК РФ;
■ цена продукции — определяемая в соответствии с условиями соглашения стоимость продукции, если иное не установлено главой 26.4 НК РФ.

В целях налогообложения по соглашению цена продукции (цена нефти) применяется для определения объема передаваемой инвестору компенсационной продукции, для раздела прибыльной продукции в стоимостном выражении, для определения подлежащей налогообложению прибыли, а также для компенсации расходов инвестора на уплату налогов и сборов в предусмотренных законодательством случаях.

Специальный налоговый режим применяется при выполнении соглашений, которые заключены в соответствии с Законом о соглашениях и отвечают следующим условиям (п. 1 ст. 346.35 НК РФ):

■ они заключены после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, в порядке и на условиях, определенных п. 4 ст. 2 Закона о соглашениях, и признания аукциона несостоявшимся;
■ при выполнении данных соглашений доля государства в общем объеме произведенной продукции составляет не менее 32% общего количества произведенной продукции;
■ эти соглашения предусматривают увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения установленных в соответствии с условиями соглашения показателей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении соглашения.

Налогоплательщик, использующий право на применение специального налогового режима при выполнении соглашений, представляет в налоговые органы соответствующие уведомления в письменном виде и следующие документы:

■ соглашение о разделе продукции;
■ решение об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, в соответствии с Законом РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 «О недрах», и о признании аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников.

Установленный специальный налоговый режим применяется в течение всего срока действия соглашения. Он предусматривает замену уплаты совокупности налогов и сборов, установленных действующим законодательством, разделом произведенной продукции в соответствии с условиями соглашения. Исключение составляют те налоги, исчисление которых предусмотрено положениями главы 26.4 НКРФ.

Предусмотрены два варианта уплаты налогов инвесторами в зависимости от их доли в произведенной продукции. В рамках первого из них инвестору передается в собственность не более 75% продукции, а при добычи на континентальном шельфе Российской Федерации — 90%. В этом случае он уплачивает следующие налоги и сборы:

налог на добавленную стоимость;
налог на прибыль организаций;
единый социальный налог;
налог на добычу полезных ископаемых;
платежи за пользование природными ресурсами;
плату за негативное воздействие на окружающую среду;
водный налог;
государственную пошлину;
таможенные сборы;
земельный налог;
акциз.

Инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления (например, транспортного налога со всех транспортных средств, кроме легковых автомобилей). Суммы уплаченных инвестором налогов, а также суммы платы за негативное воздействие на окружающую среду подлежат возмещению в соответствии с положениями главы 26.4 НК РФ.

Инвестор не уплачивает налог на имущество организаций, если оно используется исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями. В случае если имущество используется инвестором не для целей, связанных с выполнением работ по соглашению, оно облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Второй вариант уплаты налогов предусматривает передачу в собственность инвестору не более 68% продукции. В этом случае он уплачивает следующие налоги и сборы:

■ единый социальный налог;
■ государственную пошлину;
■ таможенные сборы;
■ налог на добавленную стоимость;
■ плату за негативное воздействие на окружающую среду.

Одновременно он по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов.

При выполнении соглашения объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка и порядок исчисления в отношении уплачиваемых инвесторами налогов определяются с учетом особенностей, предусмотренных действующими на дату вступления соглашения в силу положениями главы 26.4 НК РФ. В случае изменений в налоговом законодательстве исчисление налогов и сборов производится в соответствии с действующим законодательством.
В случае, когда освобождение инвестора от уплаты региональных и местных налогов и сборов не предусмотрено, его затраты по уплате указанных налогов и сборов подлежат возмещению за счет соответствующего уменьшения доли произведенной продукции, передаваемой государству, в части, передаваемой соответствующему субъекту Российской Федерации, на величину эквивалентную сумме фактически уплаченных указанных налогов и сборов.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов, уплачиваемых при применении специального налогового режима, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии с Законом о соглашениях (ст. 346.36 НК РФ).

Налогоплательщик вправе поручить исполнение своих обязанностей, связанных с применением специального налогового режима, оператору с его согласия. Оператор осуществляет предоставленные ему полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Исчисление предусмотренных законодательством и указанных выше налогов имеет ряд особенностей.

Налогоплательщики определяют подлежащую уплате сумму налога на добычу полезных ископаемых в соответствии с главой 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» с учетом особенностей, установленных главой 26.4 НК РФ, в частности, ст. 346.37 НК РФ Налоговая база определяется отдельно по каждому соглашению.

При добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений она определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении в соответствии с положениями по налогу на добычу полезных ископаемых.

При выполнении соглашений о разделе продукции налоговые ставки применяются в соответствии с положениями по НДПИ с коэффициентом 0,5, за исключением нефти и газового конденсата. Например, налоговая ставка при добыче каменного угля равна 4% (п. 2 ст. 342 НК РФ), следовательно, при разделе продукции она составит 2% (4% х 0,5).

При добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений налоговая ставка составляет 340 руб. за 1 т и применяется с коэффициентом, характеризующим динамику мировых цен на нефть — Кц.

Среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации определяется налогоплательщиком самостоятельно как среднеарифметическое значение за все дни в соответствующем налоговом периоде.

Средний за налоговый период уровень цен нефти сырой марки «Юралс» определяется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде.

Средние за истекший месяц уровни цен нефти сырой марки «Юралс» на мировых рынках нефтяного сырья ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следующего месяца доводятся через официальные источники информации в порядке, установленном Правительством РФ. При отсутствии указанной информации в официальных источниках средний за истекший налоговый период уровень цен определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Рассчитанный в этом порядке коэффициент Кц округляется до четвертого знака в соответствии с действующим порядком округления.

Налоговая ставка применяется при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений с коэффициентом 0,5 до достижения предельного уровня коммерческой добычи нефти и газового конденсата, который может быть установлен соглашением. Если соглашением установлен такой уровень, то при его достижении налоговая ставка применяется с коэффициентом 1, который не изменяется в течение всего срока действия соглашения.

Сумма налога на добычу полезных ископаемых при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки, исчисленной с учетом указанного коэффициента, и величины налоговой базы, определяемой в соответствии с законодательством.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций при выполнении соглашений регламентирован положениями ст. 346.38 НК РФ.

Налогоплательщики определяют сумму налога на прибыль организаций, подлежащую уплате, в соответствии с главой 25 НК РФ с учетом ряда особенностей.

Объектом налогообложения признается прибыль, полученная в связи с выполнением соглашения, т.е. доход от выполнения соглашения, уменьшенный на величину расходов. В случае если стороной соглашения является объединение организаций, не имеющее статуса юридического лица, то доход, полученный каждой из них, определяется пропорционально доле соответствующего участника в общем доходе такого объединения за отчетный (налоговый) период.

Доходом налогоплательщика признаются стоимость прибыльной продукции, принадлежащей инвестору в соответствии с условиями соглашения, а также внереализационные доходы.

Стоимость прибыльной продукции определяется как произведение ее объема и цены произведенной продукции, устанавливаемой соглашением, за исключением цены продукции (цены нефти), определяемой в соответствии с главой 26.4 НК РФ.

Расходами налогоплательщика являются обоснованные и документально подтвержденные расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком при выполнении соглашения.

Состав расходов, размер и порядок их признания определяются в соответствии с главой 25 НК РФ с учетом ряда поправок.

Обоснованными расходами для целей налогообложения признаются расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком в соответствии с утвержденными управляющим комитетом программой работ и сметой расходов, а также внереализационные расходы, непосредственно связанные с выполнением соглашения.

В целях главы 26.4 НК РФ расходы налогоплательщика подразделяются на возмещаемые за счет компенсационной продукции (возмещаемые расходы) и уменьшающие налоговую базу по налогу.

Возмещаемыми расходами признаются расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в целях выполнения работ по соглашению в соответствии с программой работ и сметой расходов.

Не признаются возмещаемыми расходы, понесенные до вступления соглашения в силу (например, на приобретение пакета геологической информации для участия в аукционе или на оплату сбора за участие в аукционе на право пользования участком недр на условиях соглашения), и некоторые, произведенные уже после вступления соглашения в силу. К последним относятся:

■ разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в соглашении;
■ налог на добычу полезных ископаемых;
■ платежи (проценты) по полученным кредитным и заемным
средствам, а также комиссионные выплаты по ним и другие расходы, связанные с получением и использованием заемных средств для финансирования деятельности по соглашению;
■ иные расходы в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.38 НК РФ.

Возмещаемые расходы утверждаются управляющим комитетом в порядке, установленном соглашением. В целях налогообложения сумма возмещаемых расходов определяется по каждому отчетному (налоговому) периоду и подлежит возмещению налогоплательщику за счет компенсационной продукции в установленном законодательством порядке.

В состав возмещаемых включаются расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком до вступления соглашения в силу, если оно заключено по ранее не разрабатываемым месторождениям полезных ископаемых, и эти расходы не были ранее признаны недро пользователем участка недр для целей исчисления налога по прибыли. Указанные расходы отражаются в смете, представляемой одновременно со сметой расходов на первый год работ по соглашению, и возмещаются в предусмотренных законодательством порядке и размере. В случае если расходы относятся к амортизируемому имуществу, то их возмещение производится в следующем порядке:
■ если указанные расходы произведены (понесены) налогоплательщиком — российской организацией, они подлежат возмещению в размере, не превышающем остаточную стоимость амортизируемого имущества;
■ если указанные расходы произведены (понесены) налогоплательщиком — иностранной организацией, они подлежат возмещению в размере, не превышающем уровень рыночных цен.
Возмещаемыми признаются также расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком с даты вступления соглашения в силу и в течение всего срока его действия. В отношении них устанавливаются следующие особенности:
■ расходы на освоение природных ресурсов, а также аналогичные расходы по сопряженным участкам недр, если это предусмотрено соглашением, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;
■ расходы на приобретение, сооружение, изготовление, доставку амортизируемого имущества и т.д. включаются в состав возмещаемых расходов в сумме фактически понесенных затрат при условии их включения в программу работ и смету расходов и с учетом ограничений, установленных соглашением. Начисление амортизации в порядке, установленном НК РФ, по таким расходам не производится;
■ расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией имущества, которое было передано государством в безвозмездное пользование налогоплательщику в соответствии со ст. 11 Закона о соглашениях, учитываются в целях налогообложения в размере фактически произведенных (понесенных) расходов;
■ управленческие расходы, связанные с выполнением соглашения (расходы на оплату аренды офисов налогоплательщика, в том числе расположенных за пределами Российской Федерации, расходы на их содержание, информационные и консультационные услуги, представительские расходы, расходы на рекламу и другие подобные расходы),
по условиям соглашения возмещаются в размере установленного норматива, но не более 2% общей суммы возмещаемых налогоплательщику в отчетном (налоговом) периоде расходов. Превышение суммы управленческих расходов над нормативом, установленным настоящим пунктом, учитывается при исчислении налоговой базы инвестора по налогу.

Возмещаемые расходы подлежат возмещению налогоплательщику в размере, не превышающем установленного соглашением предельного уровня компенсационной продукции (75 или 90%), которая рассчитывается путем деления подлежащей возмещению суммы расходов на цену продукции, определяемую в соответствии с условиями соглашения, или на цену нефти, определяемую в соответствии с законодательством.

Если размер возмещаемых расходов не достигает предельного уровня компенсационной продукции в отчетном (налоговом) периоде, то налогоплательщику в указанном периоде возмещается вся сумма возмещаемых расходов. Если же размер возмещаемых расходов превышает предельный уровень компенсационной продукции в отчетном (налоговом) периоде, то возмещение расходов производится в размере указанного предельного уровня. Не возмещенные в отчетном (налоговом) периоде возмещаемые расходы подлежат включению в состав возмещаемых расходов следующего отчетного (налогового) периода.

В целях налогообложения прибыли применяется следующий порядок признания доходов и расходов (п. 12 ст. 348.38 НК РФ):

■ для дохода, полученного налогоплательщиком в виде части прибыльной продукции, датой получения дохода признается последний день отчетного (налогового) периода, в котором был осуществлен раздел прибыльной продукции;
■ по иным видам доходов и расходов применяется порядок признания доходов и расходов, установленный по налогу на прибыль.

Расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, включают в себя расходы, учитываемые по главе 25 НК РФ и не включенные в состав возмещаемых расходов, а также сумму налога на добычу полезных ископаемых.

Налоговой базой признается денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли и определяется по каждому соглашению раздельно. Если налоговая база является для соответствующего налогового периода отрицательной величиной, то она признается равной нулю, и налогоплательщик имеет право в последующие налоговые периоды в течение 10 лет (но не более срока действия соглашения) уменьшить налоговую базу на величину полученной отрицательной величины.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой в установленном порядке.

Налоговая ставка, действующая на дату вступления соглашения в силу, применяется в течение всего срока действия этого соглашения. В настоящее время она установлена на уровне 24%.
Налоговый период определен в соответствии со ст. 285 НК РФ (год, отчетные периоды — квартал, полугодие, 9 месяцев).

Порядок исчисления налога (авансовых платежей) и сроки уплаты установлены положениями главы 25 НК РФ. Если налог исчисляется в иностранной валюте, налогоплательщик уплачивает налог в этой или другой иностранной валюте, котируемой Банком России, либо уплачивает эквивалентную сумму в рублях, исчисленную исходя из официального курса этой валюты, установленного Банком России на дату уплаты налога.

Если налогоплательщик имеет обособленные подразделения, то уплата налога производится в порядке, установленном в отношении налога на прибыль (ст. 288 НК РФ), причем перечисление сумм, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, производится налогоплательщиком по местонахождению представляемого в пользование по соглашению участка недр.

Налогоплательщик также обязан вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, возникающим при выполнении соглашения. При отсутствии раздельного учета применяется порядок налогообложения прибыли, установленный главой 25 НК РФ, без учета особенностей, установленных при соглашении о разделе продукции.

Доходы и расходы налогоплательщика по другим видам деятельности, не связанным с выполнением соглашения, в том числе доходы в виде вознафаждения за выполнение функций оператора и (или) за реализацию принадлежащей государству по условиям соглашения продукции, подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Прибыль, полученная инвестором от реализации компенсационной продукции, подлежит налогообложению в порядке, установленном главой 25 НК РФ, и определяется как выручка от реализации компенсационной продукции, уменьшенная на величину расходов, связанных с реализацией указанной продукции и не учтенных в стоимости компенсационной продукции, уменьшенная на стоимость компенсационной продукции. В случае если от реализации компенсационной продукции налогоплательщиком понесен убыток, то он принимается в целях налогообложения в порядке и на условиях, которые установлены в ст. 283 Н К РФ.

Особенности уплаты налога на добавленную стоимость при выполнении соглашений установлены в ст. 346.39 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость уплачивается в соответствии с главой 21 НК РФ с учетом ряда особенностей. Если по итогам налогового периода сумма вычетов при выполнении работ по соглашению превышает общую сумму исчисленного налога, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Не подлежат налогообложению следующие операции:

■ передача на безвозмездной основе имущества, необходимого для выполнения работ по соглашению, между инвестором и оператором в соответствии с программой работ и сметой расходов, которые утверждены в установленном соглашением порядке;
■ передача организацией, являющейся участником не имеющего статуса юридического лица объединения организаций, выступающего в качестве инвестора в соглашении, другим участникам такого объединения соответствующей доли произведенной продукции;
■ передача налогоплательщиком в собственность государства вновь созданного или приобретенного налогоплательщиком имущества, использованного для выполнения работ по соглашению и подлежащего передаче государству в соответствии с условиями соглашения.

Налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставленного инвестору в пользование на условиях соглашения. В случае, если в качестве инвестора по соглашению выступает объединение организаций, не имеющее статуса юридического лица, постановке на учет в налоговом органе подлежат все организации, входящие в состав указанного объединения. Если предоставленный участок недр расположен на континентальном шельфе и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, то постановка налогоплательщика на учет производится в налоговом органе по его местонахождению. Порядок учета иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению или оператора соглашения, устанавливаются Министерством финансов РФ.

Заявление о постановке на учет подается в налоговые органы в течение 10 дней с даты вступления соответствующего соглашения в силу. Выдаваемое свидетельство о постановке на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика, осуществляющего деятельность по выполнению соглашения, должно содержать наименование соглашения, дату вступления соглашения в силу и срока его действия, наименование участка недр, предоставленного в пользование в соответствии с условиями соглашения, и указание его местонахождения, а также указание на то, что данный налогоплательщик является инвестором по соглашению или оператором соглашения, и в отношении этого налогоплательщика применяется специальный налоговый режим, установленный настоящей главой.