Акцизы

Акцизы — это разновидность косвенного налога, включаемого в структуру цены отдельных видов товаров. Как правило, акцизами облагаются высокорентабельные товары для изъятия в пользу государственного бюджета полученной производителями сверхприбыли. При выборе продукции, на которую могут быть установлены акцизные ставки, необходимо уделять внимание не только фискальным возможностям этого налога, но и уровню доходов потенциальных потребителей. При необоснованном завышении цен возможны различные негативные явления (нелегальное производство подакцизных товаров, социальная напряженность общества).

Порядок исчисления и уплаты акцизов регламентируется главой 22 НК РФ и Методическими рекомендациями по применению главы 22 «Акцизы» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (подакцизные товары) (утв. приказом МНС РФ от 18 декабря 2000 г. № БГ-3-03/440).

Плательщиками акциза являются организации, индивидуальные предприниматели, производящие (в том числе из давальческого сырья) и реализующие подакцизные товары, и лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации (п. 1 ст. 179 НК РФ).

Ряд плательщиков акцизов обязаны зарегистрироваться в налоговых органах дополнительно, как осуществляющие операции с нефтепродуктами, прямогонным бензином и денатурированным этиловым спиртом, и получить соответствующие свидетельства о регистрации. В соответствии со ст. 179.1 и 179.2 НК РФ плательщиками акцизов по операциям, совершаемым с нефтепродуктами и определенным как объект обложения акцизом, помимо производителей нефтепродуктов признаны лица, их получающие и имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Необходимым условием получения этого документа является наличие у этих лиц в собственности мощностей, необходимых для осуществления этих видов деятельности.

Организации и индивидуальные предприниматели, не имеющие в собственности мощностей, могут получить указанное свидетельство при следующих условиях:

■ если они владеют более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) организации, имеющей в собственности соответствующие мощности;
■ если мощности находятся у них на праве хозяйственного ведения или оперативного управления;
■ при наличии договора аренды мощностей, являющихся государственной собственностью;
■ при наличии у них договора на оказание услуг по переработке принадлежащего им сырья.

С 1 января 2006 г. свидетельство на переработку прямогонного бензина должны иметь предприятия, осуществляющие производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин.

Введение в НК РФ положения о выдачи свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами и прямогонным бензином, является одним из важных контрольных мероприятий по борьбе с незаконными оборотами по реализации этих продуктов.

Свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатуратным этиловым спиртом, выдается на производство спирта и производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья которой используется денатуратный этиловый спирт (ст. 179.2 НК РФ).

Производство большинства подакцизных товаров осуществляется на основании лицензий, которые в соответствии с действующими законодательными актами выдаются юридическим лицам и (или) индивидуальным предпринимателям.

В статье 18 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» установлено, что деятельность по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (за исключением розничной продажи алкогольной и непищевой спиртосодержащей продукции) осуществляется только юридическими лицами независимо от их форм собственности на основании лицензий. С 1 января 2006 г. лицензии на розничную продажу алкогольной продукции выдаются субъектами Российской Федерации в установленном ими порядке с учетом положений Федерального закона только организациям.

Полномочия на лицензирование розничной продажи алкогольной продукции могут быть переданы субъектом Российской Федерации органам местного самоуправления. Лицензия на розничную продажу алкогольной продукции, выданная одним субъектом РФ, может действовать на территории другого субъекта при условии наличия между ними соответствующего соглашения.

Необходимо также обратить внимание на то, что в Методических рекомендациях по применению главы 22 «Акцизы» специально оговорен особый случай признания предпринимателя или организации в качестве плательщика акциза. Если на предприятии в местах хранения и реализации нефтепродуктов практикуется изготовление автомобильного бензина путем смешивания бензинов различных марок или низкооктановых бензинов с высокооктановыми добавками, то, несмотря на то, что при этом не происходит переработки нефти, такая организация или предприниматель рассматриваются как производители подакцизных нефтепродуктов. Следует иметь в виду, что если налогоплательщиком осуществлен процесс смешения нефтепродуктов разных марок с другими компонентами, результатом которого стало получение подакцизных нефтепродуктов, то данное лицо рассматривается как производитель этих продуктов.

Объектами налогообложения признаются (п. 1 ст. 182 НК РФ):

■ реализация подакцизных товаров собственного производства
(в том числе на безвозмездной основе и при натуральной оплате);
■ использование нефтепродуктов для собственных нужд налогоплательщиками, производящими их из собственного сырья и (или)осуществляющими оптовую или оптово-розничную торговлю нефтепродуктами;
■ оприходование организациями или индивидуальными предпринимателями, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов (в качестве готовой продукции), самостоятельно произведенных из собственного сырья или полученных в счет оплаты услуг по их производству
из давальческого сырья;
■ продажа конфискованных или бесхозных подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства;
■ ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
■ передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров;
■ иные операции, предусмотренные законодательством.

Объектом обложения акцизами признаны также передача на территории России организациями произведенных ими подакцизных товаров в уставный капитал других организаций, в паевые фонды кооперативов, в качестве взноса по договору простого товарищества, а также передача организацией произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе из этой организации и т.д. Таким образом, независимо от того, что в ст. 39 НК РФ все вышеперечисленные операции не признаны реализацией, в целях исполнения главы 22 НК РФ они рассматриваются как объект обложения акцизом.

Освобождаются от налогообложения операции по реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации для производства других подакцизных товаров другому структурному подразделению этой же организации и иные операции в соответствии со ст. 183 НК РФ.

Согласно ст. 181 НК РФ акцизами облагаются:

■ спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;
■ спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%;
■ алкогольная продукция (водка, ликероводочные изделия, коньяки, вина);
■ пиво;
■ табачные изделия;
■ легковые автомобили и мотоциклы;
■ автомобильный бензин;
■ дизельное топливо;
■ моторные масла для дизельных и карбюраторных двигателей;
■ прямогонный бензин.

Состав перечня подакцизной продукции неоднократно изменялся. В начале периода действия новой налоговой системы в него были включены ковровые изделия, хрусталь, ювелирные изделия. В настоящее время он упорядочен и приближен к перечням подакцизных товаров, принятым в зарубежных странах с развитой рыночной экономикой.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара (ст. 187 НК РФ). Предусмотрено несколько механизмов ее определения. Применение того или иного механизма зависит от вида подакцизного товара и соответственно от того, какой вид налоговых ставок установлен в отношении этих товаров: специфические (твердые), адвалорные (в процентах) или комбинированные.

При применении специфических налоговых ставок налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении (штуках, литрах, килограммах, тоннах, лошадиных силах).

При применении адвалорных налоговых ставок возможны два варианта, когда налоговая база определяется:

■ как стоимость реализованных (переданных) подакцизных то варов, исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ;
■ как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем на логовом периоде, а при их отсутствии — исходя из рыночных цен.

При ввозе подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки, налоговая база определяется как сумма их таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины.

Налоговая база увеличивается на суммы, полученные в виде финансовой помощи, авансовых платежей, на пополнение фондов специального назначения и иные суммы, связанные с оплатой реализованных подакцизных товаров. Это положение применяется к операциям по реализации подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные ставки (ст. 189 НК РФ).

При применении комбинированных налоговых ставок налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении и как стоимость реализованных или переданных подакцизных товаров, выраженная в рублях.

В любом случае, при применении того или иного механизма определения налоговой базы из нее исключаются собственно акцизы и НДС.

Налоговым периодом признается месяц (ст. 192 НК РФ).
Ставки акцизов устанавливаются либо в процентах к стоимости товаров, либо в рублях за единицу измерения.

С 1 января 2007 г. изменились ставки акцизов в сторону увеличения по сравнению с 2006 г., а также изменилось распределение спиртосодержащей продукции по группам, в отношении которых устанавливаются ставки акцизов.

Ставки акцизов установлены едиными на всей территории России. В последние годы они имеют устойчивую тенденцию к росту. Например, ставки акцизов на алкогольную продукцию в 2007 г. по сравнению с 2004 г. возросли в среднем на 13—30 руб., на автомобильный бензин с иным октановым числом — 269 руб.

Порядок исчисления налога установлен в ст. 194 НК РФ. Сумма налога по подакцизным товарам равна произведению соответствующей налоговой ставки и налоговой базы. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяц) по всем операциям, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих и уменьшающих налоговую базу.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет по реализации товаров с разными ставками налога, иначе сумма налога определяется исходя из максимальной из применяемых ставок от единой налоговой базы (ст. 190 НК РФ). Например, если организация реализует различные виды пива (с нормативным содержанием объемной доли этилового спирта до 8,6% и свыше 8,6%) и не ведет отдельного учета, то весь объем реализации пива подлежит обложению исходя из ставки 7 руб. 45 коп. за 1 л, несмотря на то что ставка акциза за 1 л пива с нормативным содержанием объемной доли этилового спирта свыше 0,5 и до 8,6% — 2 руб. 07 коп.

Сумма акцизов определяется плательщиком самостоятельно; в расчетных документах она выделяется отдельной строкой.

Установлены жесткие сроки по внесению суммы акцизов в бюджет в зависимости от даты реализации. Дата реализации подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих товаров (ст. 195 НК РФ).

По операциям с нефтепродуктами, которые являются объектом налогообложения, установлено следующее определение даты их реализации:

■ дата оприходования произведенных нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства;
■ день совершения соответствующей операции с нефтепродуктами организациями или индивидуальными предпринимателями, имеющими свидетельство;
■ день подписания акта приема-передачи нефтепродуктов, про изведенных из давальческого сырья.

При вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта
за пределы России для обоснованности освобождения от уплаты акциза и получения из бюджета сумм налоговых вычетов в налоговый орган в течение 180 дней со дня реализации предоставляются следующие документы:

■ контракт налогоплательщика с иностранным партнером на по
ставку подакцизных товаров;
■ платежные документы, выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному
лицу на счет российского поставщика в российском банке;
■ грузовая таможенная декларация, транспортные или товаросопроводительные документы с отметками российского таможенного органа о прохождении товара за пределы таможенной территории России и пограничных органов иностранных государств.

Общая сумма налога уменьшается на следующие виды налоговых вычетов (ст. 200, 201 НК РФ):

■ сумма налога, предъявленная продавцом и уплаченная покупателем при приобретении подакцизных товаров, использованных в дальнейшем в качестве сырья для производства подакцизных товаров;
■ сумма авансового платежа, уплаченного при приобретении акцизных марок;
■ сумма налога, уплаченная на территории Российской Федерации по этиловому спирту, произведенному из пищевого сырья, использованного для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции.

При этом вычету подлежит сумма акциза в размере, не превышающем сумму акциза.

Сумма акциза, превышающая сумму акциза, исчисленную по указанной формуле, относится за счет доходов, остающихся в распоряжении налогоплательщика после уплаты налога на прибыль организаций.

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода (ст. 202 НК РФ). Ее размер определяется как сумма акцизов, исчисленная по операциям признаваемых объектом налогообложения, уменьшенная на сумму налоговых вычетов. Если сумма вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, то в этом периоде акциз не уплачивается. Сумма превышения подлежит зачету в счет предстоящих платежей.

Рассмотрим на примере порядок расчета подлежащей уплате в бюджет суммы акциза при производстве и реализации алкогольной продукции.

Для осуществления контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты акцизов по операциям с нефтепродуктами налоговые органы вправе создавать у налогоплательщика постоянно действующие налоговые посты (ст. 197.1 НК РФ).

Налоговый пост — это комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговым органом, выдавшим свидетельство. Его организация осуществляется на основании решения руководителя налогового органа. Налогоплательщик обязан по письменному требованию предоставить помещение с ограниченным доступом, оборудованное программно-техническими
средствами, позволяющими осуществлять сбор и систематизацию информации для целей налогообложения. В течение всего периода действия поста сотрудники налоговых органов имеют право доступа в административные, производственные, складские и иные помещения и на территории организаций, осуществляющих производство и (или) реализацию нефтепродуктов и (или) переработку прямогонного бензина.

Налоговые посты выполняют следующие функции:

■ контроль над соответствием объемов сырья, поступившего для производства нефтепродуктов и (или) продукции нефтехимии, фактическим объемам произведенных из этого сырья нефтепродуктов и (или) продукции нефтехимии;
■ обеспечение контроля над соответствием объемов фактического производства и реализации нефтепродуктов данным учета налогоплательщика и данным, отраженным налогоплательщиком в налоговых декларациях;
■ сверка объемов реализации нефтепродуктов на основании данных учета и отчетности налогоплательщика с объемами фактически отгруженных партий нефтепродуктов;
■ сверка соответствия фактических остатков нефтепродуктов, находящихся в складских помещениях и (или) в резервуарах налогоплательщика, данным учета налогоплательщика;
■ проверка свидетельств, предъявленных покупателем (покупателями) нефтепродуктов, в том числе по запросу налогоплательщика, у которого создан налоговый пост.
С 1 января 2007 года Федеральным законом от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ налоговые посты будут упразднены.

Уплата акциза при реализации подакцизных товаров производится в следующие сроки (ст. 204 НК РФ):

■ по операциям с нефтепродуктами — не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Но если налогоплательщик имеет свидетельство только на оптовую реализацию, то он уплачивает акциз по прямогонному бензину не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, по остальным нефтепродуктам — не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики, имеющие свидетельство только на розничную реализацию уплачивают акциз не позднее 10-го числа месяца, следующего за налоговым периодом;
■ по операциям с остальными подакцизными товарами исходя из фактической реализации равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным.

Акциз уплачивается по месту производства товаров (за исключением нефтепродуктов).