Налог на прибыль организация

Налог на прибыль является составным элементом налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального дохода.

Это прямой налог, т.е. его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятий и организаций. В таком качестве он должен выполнять свое основное функциональное предназначение — обеспечивать стабильность инвестиционных процессов в сфере производства продукции (товаров, услуг), а также законное наращивание капитала. Фискальная функция налога на прибыль вторична. В налоговой системе он определен как федеральный, распределяемый в пропорции по уровням бюджета в соответствии с законодательными актами о формировании бюджета страны на каждый финансовый год (п. 1 ст. 284 НК РФ); следовательно, налог на прибыль — регулирующий. Он занимает среди доходных источников бюджетов всех уровней второе место после косвенных налогов, однако в последнее время прослеживается тенденция к уменьшению его доли, что связано как с уменьшением ставки налогообложения (с 30% в 2000 г. до 24% в 2002 г.), так и с нестабильностью развития производства. Взимания налога на прибыль осуществляется согласно положениям главы 25 НК РФ.

Плательщиками налога на прибыль организаций являются:

■ российские организации;
■ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации (ст. 246 НК РФ).

Российские юридические лица, имеющие обособленные подразделения, исчисляют и уплачивают сумму налога в федеральный бюджет, определяя как базу доходы в целом по организации (п. 1 ст. 288 НК РФ), а в региональный и местный бюджеты — по местонахождению каждого подразделения по действующим на этих территориях ставкам, исходя при этом из доли прибыли конкретного предприятия (п. 2 ст. 288 НК РФ.
Если на территории одного субъекта РФ организация имеет несколько подразделений, то сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет данного субъекта РФ, будет определяться из совокупности всех этих структурных подразделений. Налогоплательщик самостоятельно определяет, по какому из них будет осуществлять расчет и уплату налогов, уведомив об этом решении налоговые органы, в которых эти обособленные подразделения состоят на учете (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Объектом налогообложения по рассматриваемому налогу служит конечный стоимостный результат деятельности хозяйствующего субъекта, каковой является прибыль организации, рассчитываемая как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных и признанных в соответствии с законодательством расходов (ст. 247 НК РФ). Доход в свою очередь определяется как сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятий и выручки от внереализационных операций. Из этого следует, что доходы организации, учитываемые при исчислении налога на прибыль, подразделяются на два основных вида: от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее доходы от реализации) и внереализационные. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю: налог на добавленную стоимость, акцизы и иные аналогичные обязательные платежи. Основанием для признания доходов являются первичные бухгалтерские и другие документы, подтверждающие поступление выручки, а также документы налогового учета (ст. 248 НК РФ).

В соответствии с действующим законодательством доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Понятие «выручка» в данном случае включает в себя все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары и имущество и выраженные как в денежной, так и в натуральной форме, включая суммовые разницы, полученные проценты за предоставленный коммерческий кредит и т.д. Отдельно оговорены особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков и доходов, полученных в связи с особыми обстоятельствами. К внереализационным доходам относятся (ст. 250 НК РФ):

■ от долевого участия в других организациях;
■ в виде положительной или отрицательной курсовой разницы;
■ доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду);
■ в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или
имущественных прав;
■ доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде;
■ доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной
в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;
■ другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией.

По организациям, которым были безвозмездно переданы основные фонды, товары или другое имущество, налогооблагаемая прибыль соответственно увеличивается на стоимость полученного исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу.

Не учитываются при определении налоговой базы следующие доходы:

■ в виде имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые
получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров
(работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и рас
ходы по методу начисления;
■ в виде имущества, имущественных прав, которые получены
в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;
■ в виде взносов (вкладов) в уставный капитал;
■ в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в. связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или
другому аналогичному договору;
■ в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования (при этом налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого
финансирования; при отсутствии такого учета указанные средства
подлежат налогообложению с даты их получения);
■ в виде имущества, безвозмездно полученного образовательными учреждениями всех форм собственности, имеющими лицензию на
право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;
■ имущество и имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;
■ иные виды доходов, предусмотренных законодательством (полный список см. п. 1, 2 ст. 251 НК РФ).
При исчислении прибыли важно правильно определить расходы. Не все фактически произведенные затраты можно включать в себестоимость продукции (работ, услуг). Одни можно производить лишь из собственной прибыли, остающейся у организаций после уплаты налогов; другие включаются в себестоимость только в пределах утвержденных нормативов (к примеру, выплата суточных на время командировки, представительские расходы).

Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и подтвержденные оформленными в соответствии с законодательством документами затраты, осуществленные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). Таким образом, к расходам организация может отнести любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из этого положения налогоплательщик должен доказать необходимость тех или иных затрат и учесть их при формировании облагаемой базы (например, расходы по оплате сотового телефона или заграничной командировки).

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организаций, подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные.

Расходы, связанные с производством и реализацией, группируются в соответствии с их экономическим содержанием следующим образом (п. 2 ст. 253 НК РФ):

■ материальные расходы;
■ расходы на оплату труда;
■ суммы начисленной амортизации;
■ прочие расходы.

К материальным расходам относятся затраты (п. 1 ст. 254 НК РФ):

■ на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров, выполнения работ, оказания услуг;
■ на приобретение материалов, используемых для упаковки, на
содержание и эксплуатацию основных средств или расходуемых на
другие производственные и хозяйственные нужды;
■ на приобретение комплектующих изделий, полуфабрикатов;
■ на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства,
выполняемые транспортом предприятия;
■ расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения.

Необходимо особо отметить, что в материальные расходы НК РФ включает также и материально-производственные запасы (МПЗ), стоимость которых определяется исходя из цен их приобретения без учета НДС и акцизов, но включая комиссионные вознаграждения, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты (п. 2 ст. 254 НК РФ). Неправильное определение стоимости МПЗ может привести к занижению облагаемой базы по налогу на прибыль, так как налогоплательщики транспортные расходы по доставке МПЗ нередко относят на себестоимость продукции по факту их осуществления. Кроме этого, сумма материальных расходов может быть уменьшена на стоимость остатков МПЗ, переданных в производство, но не использованных на конец месяца, и возвратных отходов (п. 5 ст. 254 НК РФ).

Определение размера материальных расходов при списании используемых в производстве сырья и материалов осуществляется одним из следующих методов оценки (обязательно указывается в учетной политике, принятой организацией для целей налогообложения):

■ по стоимости единицы запасов;
■ средней стоимости;
■ стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
■ стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) (п. 8 ст. 254 НК РФ).

В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в любой — денежной или натуральной — форме: заработная плата, надбавки, компенсации, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми (контрактами) или коллективными договорами (ст. 255 НК РФ). С 1 января 2006 г. в расходы по оплате труда разрешено включать стоимость форменной одежды, свидетельствующей о принадлежности работников к организации (п. 5 ст. 255 НК РФ).

Для определения суммы начисленной амортизации применяются четко установленные законодательством определения и нормы.

Так, амортизируемыми признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признаются также капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Срок полезного использования данного имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость более 10 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и т.д.), а также материально-производственные запасы, незавершенное капитальное строительство и другое имущество в соответствии с законодательством (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество организации распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками полезного использования.

Законодательством определено 10 амортизационных групп. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией в соответствии с требованиями Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ № 1 от 1 января 2002 г.
По нематериальным активам сроки полезного использования устанавливаются в соответствии со сроками действия патента или свидетельства, а также учитывая другие возможные ограничения, касающиеся объектов интеллектуальной собственности. В случае если невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности самого налогоплательщика (п. 2 ст. 258 НК РФ).

С 1 января 2002 г. организации имеют право выбрать для начисления амортизации в налоговом учете один из двух способов (линейный или нелинейный) с единственным исключением: к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, включенным в восьмую, девятую и десятую амортизационные группы, применяется только линейный метод. Выбранный метод закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.

Принцип использования нелинейного метода заключается в следующем: в первые месяцы эксплуатации объекта стоимость основных средств списывается на расходы в большем размере, чем в последующем. При этом, хотя общая сумма амортизации остается неизменной, экономия достигается за счет уменьшения налоговых платежей (прибыли) в начальные периоды, по сравнению с предыдущими.

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость основного средства составит 20% первоначальной, амортизация начисляется линейным методом до полного списания (п. 5 ст. 259 НК РФ).

Если финансовый результат деятельности организации положительный, для снижения налогового бремени рекомендуется использовать нелинейный метод: при увеличении амортизационных отчислений практически в 2 раза (по сравнению с линейным методом), одновременно увеличивается общая величина расходов и уменьшается облагаемая база, а следовательно, и налог на прибыль. При наличии убытка от финансово-хозяйственной деятельности целесообразно использовать линейный метод, так как увеличение суммы убытка не окажет непосредственное влияние на сумму уплачиваемого налога.

По закрепленному в учетной политике решению руководителя организации амортизацию можно начислять и по пониженным нормам. Их использование допускается только с начала налогового периода и до его полного окончания (п. 10 ст. 259 НК РФ). При каких обстоятельствах предприятие использует данное право? Это может быть выгодным в случае предполагаемого наступления убыточного периода в хозяйственной деятельности. В последующем, прибыльном году, нормы увеличиваются.

К прочим расходам относятся:

ш расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ);
■ расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ);
■ расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ);
■ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ),
а также расходы, указанные в ст. 264 НК РФ, в том числе:
— налоги, сборы, платежи, отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления (например, транспортный
налог, единый социальный налог и др.);
— расходы на командировки, в том числе проезд к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, суточные в пределах
норм, наем жилья и т.д.;
— оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов, оплата работ по сертификации продукции, юридические и информационные услуги.

Отдельно остановимся на таком немаловажном вопросе, как превышение фактических расходов над установленными законодательством нормами. Для исчисления облагаемой налогом прибыли в налоговом учете необходимо отразить только ту часть расходов, которая предусмотрена положениями налогового законодательства. В настоящее время установлены нормативы по отнесению на себестоимость представительских, рекламных и командировочных расходов, процентов по долговым обязательствам и других расходов в соответствии с законодательными актами.

По ряду расходов создаются резервные фонды (к примеру, по сомнительным долгам, под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг и т.д.), формирование которых также регулируется налоговым законодательством.

К внереализационным расходам относятся обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией:

■ на содержание переданного в аренду имущества (включая амортизацию);
■ в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;
■ на организацию эмиссии собственных ценных бумаг;
■ связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг;
■ в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей;
■ в виде суммовой разницы, возникающей, если сумма обязательств и требований не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;
■ в виде положительной или отрицательной курсовой разницы;
■ на формирование резервов по сомнительным долгам (при применении метода начисления);
■ на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств;
■ связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов;
■ судебные расходы и арбитражные сборы;
■ убытки прошлых налоговых периодов;
■ суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию;
■ потери от брака;
■ потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
■ потери от стихийных бедствий, пожаров и других чрезвычайных ситуаций;
■ другие обоснованные расходы (полный список внереализационных расходов см. в ст. 265 НК РФ).

Также законодательно определены расходы, не учитывающиеся при определении налоговой базы (ст. 270 НК РФ).

Для определения доходов и расходов организации имеют право использовать два метода: начисления или кассовый. При выборе метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества и имущественных прав в их оплату. Датой получения дохода от реализации признается день отгрузки или передачи товаров, работ, услуг, имущественных прав. Для внереализационных доходов дата их получения устанавливается индивидуально, в зависимости от вида дохода. Например, для доходов, полученных от сдачи имущества в аренду, это будет дата расчетов или предъявления налогоплательщиком документов в соответствии с условиями заключенных договоров (ст. 271 НК РФ).

Расходы также признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты, а исходя из условий конкретных сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ). По материальным и прочим расходам возможны две даты признания: день передачи сырья и материалов в производство (при этом расходами признаются только то сырье и материалы, которые приходятся на собственно производственные нужды) и день подписания акта приемки-передачи (для оплаты услуг или работ производственного характера). Амортизационные отчисления и заработная плата отражаются в составе расходов ежемесячно (ст. 272 НК РФ).

Использование кассового метода имеет ограничение: право на его применение имеют только те организации, у которых за предыдущие четыре квартала средняя сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал. Если в течение налогового периода средняя выручка за квартал превысит указанный лимит, то налогоплательщику придется пересчитать налог на прибыль с начала налогового периода.

В рамках этой схемы датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, поступление иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ). При этом следует иметь в виду, что:

■ расходы по приобретению сырья и материалов учитываются
в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль по мере
списания данного сырья и материалов в производство;
■ в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль,
учитывается амортизация только оплаченного налогоплательщиком
амортизируемого имущества, используемого в производстве.

Преимуществом кассового метода является то, что налоги исчисляются после получения оплаты за реализованные товары (работы, услуги), и существует реальная возможность перечисления их в бюджет. Однако необходимо иметь в виду, что пользоваться кассовым методом не всегда выгодно. Например, торговая организация продала в розницу товары, но со своим поставщиком за эти товары еще не рассчиталась. Следовательно, база для исчисления налога в этом случае будет выше, чем если бы организация работала по методу начисления.

Налоговой базой рассматриваемого налога признается денежное выражение прибыли (ст. 274 НК РФ). Если организация осуществляет несколько видов деятельности, которые облагаются по разным ставкам, то исчисление производится отдельно по каждому из направлений. Также налогоплательщик ведет раздельный учет по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Доходы от реализации и внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки
с учетом положений ст. 40 НК РФ. Определение налоговой базы осуществляется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В случае если в отчетном (налоговом) периоде получен убыток — отрицательная разница между доходами и расходами, — налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные организацией в предыдущем или в нескольких предыдущих налоговых периодах, уменьшают базу текущего периода на всю сумму убытка или на ее часть при следующих условиях:

■ срок переноса убытка не должен превышать 10 лет, следующих
за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (п. 2 ст. 283
НК РФ);
■ совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном
(налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы (п. 2
ст. 283 НК РФ). Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ
установлено, что с 1 января 2006 г. сумма переносимого убытка не долж
на превышать 50% налоговой базы, а с начала 2007 г. — 100%, т.е. все
ограничения будут сняты;
■ если убытки понесены более чем в одном налоговом периоде,
перенос таких убытков на будущее производится в той очередности,
в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ);
■ организация обязана хранить документы, подтверждающие
объем понесенного убытка в течение всего срока, во время которого
она уменьшает налоговую базу (п. 4 ст. 283 НК РФ).

Для налога на прибыль предусмотрено несколько налоговых ставок в зависимости от вида полученного дохода. Согласно п. 1 ст. 284 НК РФ в общем порядке применяется ставка 24%. Перечисленные суммы налога распределяются по уровням бюджета в определенной пропорции, которая может изменяться по решению законодательных органов власти. В 2005 г. в федеральный бюджет зачислялось 6,5%, в бюджеты субъектов Российской Федерации — 17,5% (законодательными актами субъектов Российской Федерации эта ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже

Отдельно оговорены следующие случаи применения особых ставок:

■ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде
дивидендов от российских организаций российскими организациями
и физическими лицами — налоговыми резидентами РФ — 9%;
■ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде
дивидендов от российских организаций иностранными организация
ми или российскими организациями от иностранных организаций —
15% (п. 3 ст. 284 НК РФ);
■ по операциям с отдельными видами долговых обязательств:
— по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 г., и доходам
учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных
сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным
покрытием после 1 января 2007 г. — 15%,
— по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января
2007 г., по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительно
го управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных
управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г. — 9%,
— по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г.
включительно, по облигациям государственного валютного
облигационного займа 1999 г. - 0% (п. 4 ст. 284 НК РФ);
■ по прибыли, полученной Банком России от осуществления деятельности, связанной с денежным обращением — 0% (при этом прибыль, полученная от иной деятельности, облагается налогом по ставке 24%) (п. 5 ст. 284 НК РФ).

Налоговым периодом при исчислении налога на прибыль устанавливается календарный год, а отчетным — I квартал, полугодие и 9 месяцев. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, 2 месяца, 3 месяца и так далее до окончания календарного года (ст. 285 НК РФ).

Порядок исчисления налога и авансовых платежей. Сумма налога определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы и рассчитывается плательщиком самостоятельно нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

По итогам каждого отчетного периода исчисляется сумма авансового платежа согласно следующей схеме (п. 2 ст. 286 НК РФ):

I квартал — сумма ежемесячного авансового платежа равна сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в последнем
квартале предыдущего налогового периода;
II квартал — сумма ежемесячного авансового платежа равна
1/з суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года;
III квартал — сумма ежемесячного авансового платежа равна

Уз разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала;

IV квартал — сумма ежемесячного авансового платежа равна
Уз разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам 9 месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

В случае если рассчитанная таким образом сумма отрицательна или равна нулю, то в соответствующем квартале отчисления не осуществляются.

Законодательством предусмотрено также право плательщика перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Для применения такой схемы необходимо не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором произойдет переход, уведомить об этом налоговые органы.

Порядок и сроки уплаты налога на прибыль и авансовых платежей определены в ст. 287 НК РФ:

■ ежемесячные авансовые платежи, перечисляемые в течение
отчетного периода, уплачиваются не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода;
■ при исчислении ежемесячных авансовых платежей по фактической прибыли уплата осуществляется не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога;
■ квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока подачи налоговой декларации за соответствующий отчетный период;

и налог уплачивается не позднее срока подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период, т.е. не позднее 28 марта года, следующего за истекшим;
а авансовые платежи засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей, суммы которых, в свою очередь, засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода, т.е. календарного года.

Действующим законодательством установлены особые правила исчисления и уплаты налога на прибыль такими категориями плательщиков, как:

■ бюджетные учреждения, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ, инвесторы соглашений о разделе, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления (п. 3 ст. 286 НК РФ);
■ организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы
в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (п. 5 ст. 286, п. 4 ст. 287 НК РФ);
■ вновь созданные юридические лица (п. 6 ст. 286, п. 5 ст. 287
НК РФ);
■ организации, имеющие обособленные подразделения (ст. 288
НК РФ);
■ банки (ст. 290-292 НК РФ);
■ страховые учреждения (ст. 293—294.1 НК РФ);
■ негосударственные пенсионные фонды (ст. 295, 296 НК РФ)и др.

Отдельно рассмотрим особенности налогообложения прибыли иностранных организаций.

Согласно действующим правовым нормам, налоговое бремя накладывается на все доходы зарубежных компаний (предприятий, не являющихся резидентами Российской Федерации), полученные на территории нашей страны (источники дохода находятся в России).

Коммерческая и иная деятельности юридического лица-нерезидента, а следовательно, и получение им дохода может осуществляться либо через постоянное представительство, либо без организации такового. Под постоянным представительством в данном случае понимаются филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности зарубежной организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:

■ с пользованием недрами и использованием других природных ресурсов;
■ проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
■ продажей товаров, расположенных на территории Российской
Федерации складов;
■ осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением прочей деятельности (п. 2 ст. 306 НК РФ).
К образованию постоянного представительства не приводит факт осуществления на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера по хранению и демонстрации товаров до начала их поставки, с целью переработки другими лицами; содержание постоянного места деятельности в целях подписания контрактов и сбора, распространения информации, изучения рынка товаров, если такая деятельность не является основной для организации (п. 4 ст. 306 НК РФ).

В первом случае — при функционировании постоянного представительства — объектом налогообложения признаются (п. 1 ст. 307 НКРФ):

■ доход, полученный иностранной организацией в результате
осуществления деятельности на территории Российской Федерации,
уменьшенный на величину произведенных расходов;
■ доход от владения, пользования и распоряжения имуществом
постоянного представительства за вычетом расходов, связанных с по
лучением доходов;
■ другие доходы от источников в Российской Федерации, относящиеся к постоянному представительству и указанные в п. 1 ст. 309 НКРФ.

При наличии у организации нескольких отделений, деятельность которых приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база рассчитывается по каждому отделению; если же организация осуществляет деятельность через отделения в рамках единого технологического процесса, то налогооблагаемая прибыль определяется в целом по группе таких отделений (п. 4 ст. 307 НК РФ).

Для организаций, не создавших на территории Российской Федерации постоянного представительства, объект налогообложения определен в п. 1 ст. 309 НК РФ:

■ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации-акционеру (участнику) российских организаций;
■ доходы, получаемые в результате распределения в пользу ино
странных организаций прибыли или имущества;
■ процентный доход от долговых обязательств любого вида;
■ доходы от использования в Российской Федерации прав на
объекты интеллектуальной собственности;
■ доходы от реализации акций (долей) российских организаций,
более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также
финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);
■ доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося
на территории Российской Федерации;
■ доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации;
■ доходы от международных перевозок;
■ штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;
■ иные аналогичные доходы.
Порядок исчисления доходов и расходов иностранной организации с целью определения налогооблагаемой базы совпадает с установленным для российских налогоплательщиков.
Налоговые ставки в процентном выражении составляют (п. 1, 2 ст. 284 НК РФ):
■ доходы организаций, осуществляющих свою деятельность
в Российской Федерации через постоянное представительство — 24%;
■ доходы организаций, не связанных с деятельностью через постоянное представительство — 20% (за исключением доходов от использования, содержания или сдачи в аренду судов, самолетов или других транспортных средств в связи с осуществлением международных перевозок, которые облагаются поставке 10%).

На доходы, полученные в виде дивидендов, по операциям с отдельными видами долговых обязательств, распространяются те же ставки, которые действуют и для российских организаций. Порядок и срок уплаты начисленного налога также едины для всех категорий плательщиков, резидентов и нерезидентов.

Для юридических лиц, получающих доход за пределами Российской Федерации, крайне важной является проблема устранения двойного налогообложения. Согласно ст. 311 НК РФ при определении налоговой базы таких предприятий указанные доходы учитываются в составе общей суммы с учетом расходов, произведенных как на территории России, так и за ее пределами (при этом зарубежные расходы учитываются на общих основаниях). Кроме того, совокупный доход уменьшается на сумму налога, уплаченного российской организацией за границей, причем засчитываемая сумма не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в России от доходов, полученных за границей, но пересчитанных по российскому законодательству.

С 1 января 2002 г. организации обязаны вести налоговый учет, представляющий собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе первичных документов. Система налогового учета организуется плательщиком самостоятельно, и порядок ее ведения отражается в учетной политике.

Данные налогового учета должны отражать порядок определения налогооблагаемой прибыли и подтверждаться первичными учетными документами (включая справку бухгалтера), аналитическими регистрами налогового учета и расчетом налоговой базы.

Формы аналитических регистров должны содержать следующие реквизиты:

■ наименование регистра;
■ период (дату) составления;
■ измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражениях;
■ наименование хозяйственных операций;
■ подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Аналитические регистры — это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный период, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РФ, без отражения по счетам бухгалтерского учета. Аналитический учет должен раскрывать порядок формирования налоговой базы.
Рассмотрим особенности реализации амортизируемого имущества в целях налогообложения.

При реализации амортизируемого имущества доход (расход) определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения, уменьшенной на сумму начисленной амортизации, с учетом понесенных при реализации затрат (ст. 323 НК РФ).

Положительная разница признается прибылью и включается в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация; отрицательная разница отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика, включаемые в целях налогообложения в состав расходов будущих периодов. Ежемесячно равными долями расходы будущих периодов включаются в состав внереализационных расходов. Количество месяцев, в течение которых расходы будущих периодов будут переноситься во внереализационные расходы, определяется как разница между количеством месяцев срока полезного использования имущества и количеством месяцев его эксплуатации до момента реализации на данном предприятии, включая месяц, в котором имущество было реализовано. Рассмотрим на примерах влияние финансового результата от реализации амортизируемого имущества на облагаемую прибыль.