Налог на добавленную стоимость

Система налога на добавленную стоимость (НДС) была разработана и впервые применена во Франции в 1954 г., и начиная с 1960-х гг. она получила широкое распространение во многих странах. В настоящее время он играет важную роль в налоговых системах более чем 40 государств мира.

Многолетний опыт использования НДС в зарубежных странах показал, что он является одним из наиболее эффективных фискальных инструментов государства.

В России налог на добавленную стоимость был введен с 1 января 1992 г. Законом РСФСР (позднее — Закон РФ) от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость». Первоначально ставки НДС были установлены на чрезвычайно высоком уровне: в момент введения верхняя тарифная планка была утверждена в размере 28%.

В настоящее время порядок исчисления и уплаты налога в бюджет регулируется положениями главы 21 НК РФ.

НДС — это разновидность косвенного налога на товары и услуги. Его плательщиками являются согласно ст. 143 НК РФ:

■ организации;
■ индивидуальные предприниматели;
■ лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу России, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Иностранные организации также признаются плательщиками НДС. С 1 января 2006 г. иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько подразделений, самостоятельно выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации которого они будут предоставлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех подразделений. О своем выборе они обязаны письменно уведомить налоговые органы по местонахождению своих подразделений, зарегистрированных на территории России (п. 3 ст. 144 НК РФ).

Организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от уплаты налога, если у них в течение предшествующих 3 месяцев сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в совокупности не превысила 2 000 000 руб. Освобождение предоставляется на 12 последовательных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение утрачивает силу. После истечения указанного срока организации и индивидуальные предприниматели, желающие продлить освобождение от уплаты налога, должны представить в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие правомерность обращения. Данное положение не применяется при реализации подакцизных товаров и ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации (ст. 145 НК РФ).

Необходимо отметить, что не всегда налогоплательщику экономически целесообразно использовать право на освобождение от уплаты налога. Если предприятием получено налоговое освобождение, то в цене товара не будет содержаться сумма НДС, а в документах, подтверждающих реализацию, будет сделана отметка «без налога на добавленную стоимость». Следовательно, покупатель товара при последующей реализации или при использовании приобретенных товаров или услуг в процессе производства не имеет возможности уменьшить НДС на налоговые вычеты.

Поэтому в бюджет им будет уплачиваться вся сумма налога, исчисленная от облагаемой базы, что невыгодно для данного плательщика. При существующей высокой конкуренции по сбыту продукции первый налогоплательщик может потерять своих покупателей и, следовательно, сократятся объемы производства и реализации.

Объектом налогообложения признаются следующие операции (п. 1 ст. 146 НК РФ):

■ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации;
■ передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организации;
■ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
■ ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
■ передача товаров на безвозмездной основе, товарообменные (бартерные) операции.

Не признаются объектом налогообложения операции по передаче на безвозмездной основе объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения органам государственной власти и местного самоуправления, операции по реализации земельных участков или их долей, а также некоторые другие, указанные в п. 3 ст. 39 и п. 2 ст. 146 НК РФ.

Правильное определение объекта налогообложения является одной из основных проблем при исчислении НДС. Большое значение при этом имеет четкое определение места реализации товаров (работ, услуг). Для выяснения необходимости уплаты НДС требуется установить, является ли местом реализации товаров (работ, услуг) территория Российской Федерации.

Согласно действующему законодательству местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар находится на российской территории и не отгружается и не транспортируется или товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на российской территории (ст. 147 НК РФ).

При анализе положений ст. 148 НК РФ выделяется ряд критериев, позволяющих определить место реализации работ и услуг:

■ работы (услуги) непосредственно связаны с недвижимым имуществом, которое находится на территории Российской Федерации;
■ работы (услуги) связаны с движимым имуществом, которое находится на территории Российской Федерации;
■ услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта фактически оказываются на территории Российской Федерации;
■ покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации;
■ исполнитель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации;
■ при оказании услуг по перевозке или транспортировке пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Согласно ст. 149 НК РФ освобождены от налогообложения операции по реализации социально значимых товаров, работ, услуг, например:
■ медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
■ медицинских услуг, оказываемых медицинскими учреждения ми и врачами, занимающимися частной практикой (кроме косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг);
■ услуг по уходу за больными и престарелыми, по содержанию детей в дошкольных учреждениях;
■ услуг по перевозке пассажиров городским транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутных);
■ услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями;
■ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилом фонде всех форм собственности;
■ ритуальных услуг, работ по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей;
■ услуг в сфере образования, культуры и искусства;
■ ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации охраняемых государством памятников истории и культуры, а также культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций;
■ товаров, помещенных под таможенный режим магазина бес пошлинной торговли;
■ иные операции в соответствии с налоговым законодательством.

Если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие
налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, он обязан вести раздельный учет таких операций.

Действующим законодательством установлен перечень товаров, ввозимых на территорию России и не подлежащих налогообложению (ст. 150 НК РФ):

■ товары (а также сырье и комплектующие изделия для их производства), ввозимые в качестве безвозмездной помощи (за исключением подакцизных товаров);
■ материалы для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и лечения инфекционных заболеваний по утверждаемому Правительством РФ перечню;
■ художественные ценности, передаваемые в качестве дара учреждениям, отнесенным к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов России;
■ все виды печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведения кинематографии, ввозимые специализированными государственными организациями в рамках между
народных некоммерческих обменов;
■ продукция, произведенная в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования Российской Федерации на основании международных договоров;
■ технологическое оборудование и комплектующие к нему, ввозимые в качестве вклада в уставный капитал;
■ необработанные природные алмазы;
■ товары, предназначенные для официального пользования иностранных дипломатических лиц и приравненных к ним представительств;
■ российская и иностранная валюта, банкноты, являющиеся законными средствами платежа, (кроме предназначенных для коллекционирования), а также ценные бумаги;
■ продукция морского промысла, выловленная и (или) переработанная рыбопромышленными предприятиями России;
■ суда, подлежащие регистрации в Российском международном реестре судов.
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) в общем случае определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется как сумма (п. 1 ст. 160 НК РФ):

■ таможенной стоимости этих товаров;
■ подлежащей уплате таможенной пошлины;
■ подлежащих уплате акцизов.

Кроме того, налоговая база увеличивается на суммы, полученные:

■ в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров;
■ в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты облигациям и векселям (ст. 162 НК РФ).
Доходы и расходы налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, при расчете налоговой базы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка России на дату реализации или на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ).

В целях правильного исчисления налога необходимо установить момент определения налоговой базы. С 1 января 2006 г. установлено, что им является наиболее ранняя из следующих дат:

■ день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
■ день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Ранее момент определения налоговой базы устанавливался в зависимости от принятой учетной политики: день отгрузки или день оплаты.

Налоговым периодом по НДС установлен календарный месяц, а для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки, не превышающими 2 000 000 руб. — квартал (ст. 163 НК РФ). С 1 января 2008 г. налоговым периодом будет признаваться квартал. Это позволит снизить объем документов, предоставляемых налогоплательщиком в налоговые органы, а также даст возможность налогоплательщикам использовать суммы налога, которые ранее уплачивались ежемесячно, в качестве оборотных средств.

По налогу на добавленную стоимость существует три ставки: 0, 10 и 18%.

Нулевая ставка применяется при реализации (п. 1 ст. 164 НК РФ):

■ товаров на экспорт;
■ работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией экспортных товаров и их перемещением через границу;
■ услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы Российской Федерации при условии, что пункт отправления или назначения расположены за пределами территории Российской Федерации и оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
■ работ и услуг, выполняемых непосредственно в космическом пространстве;
■ драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, государственным финансовым и кредитным учреждениям;
■ товаров, работ и услуг для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами;
■ припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов (топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного плавания);
■ построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов.
По ставке 10% облагается реализация следующих товаров (п. 2 ст. 164 НК РФ):
■ продовольственных товаров (кроме подакцизных и деликатесных), указанных в утвержденных Правительством РФ перечнях;
■ товаров для детей, указанных в утвержденных Правительством РФ перечнях;
■ периодических печатных изданий, кроме рекламного и эротического характера;
■ книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой;
■ лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Ставка 18% действует при реализации остальных товаров, работ
и услуг, включая подакцизные и деликатесные продовольственные товары (п. 3 ст. 164 НК РФ).

При получении денежных средств, связанных с оплатой товара, если выручка по реализации товаров, работ и услуг определяется исходя из цен с учетом НДС и в ряде иных случаев, сумма налога должна определяться расчетным методом:

■ по товарам, облагаемым по ставке 10%
10%: 110x100; (3.5)
■ по товарам, которые облагаются по ставке 18%
18%: 118x100. (3.6)
При реализации товаров, по которым применяется ставка 0%, налогоплательщик должен подтвердить обоснованность ее применения, а также доказать право на получение налоговых вычетов. Для этого он должен представить в налоговый орган следующие документы (ст. 165 НК РФ):
■ контракт с иностранным контрагентом на поставку товара;
■ выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного покупателя на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если выручка от реализации товара иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в налоговые органы наряду с банковской выпиской представляется договор поручения по оплате за указанный товар, заключенный
между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж;
■ грузовую таможенную декларацию (ГТД) с отметками таможенных органов, осуществляющих выпуск товара в режиме экспорта;
■ копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России.

Документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами ГТД на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита. Если по истечении этого срока подтверждающие документы не представлены, то указанные операции подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10% или 18%. Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, то уплаченные суммы налога подлежат возврату.

Налоговая база исчисляется раздельно по операциям, в отношении которых установлены разные налоговые ставки. Если раздельный учет не ведется, то налоговые органы имеют право исчислить НДС по наибольшей ставке.

Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму исчисленного налога на установленные в соответствии с законодательством налоговые вычеты.

Вычетам подлежат следующие суммы налога (ст. 171 НК РФ):
■ предъявленные при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также имущественных прав либо уплаченных им при ввозе товара на таможенную территорию РФ для внутреннего потребления;
■ предъявленные покупателю и уплаченные продавцом товаров (работ, услуг) в бюджет, в случае возврата этих товаров или отказа от работ и услуг;
■ уплаченные по расходам на командировки, представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

При осуществлении деятельности организациями и индивидуальными предпринимателями в бухгалтерском учете отражаются все финансово-хозяйственные операции, в том числе и не принимаемые в целях налогообложения. Во избежание налоговых нарушений необходимо соблюдать следующие положения при применении налоговых вычетов:

■ наличие счета-фактуры, в котором отдельной строкой выделе на сумма НДС, так как ряд продавцов не являются плательщиками НДС или имеют освобождение;
■ основные средства должны быть введены в эксплуатацию, а сырье и материалы отпущены в производство;
■ расходы должны носить производственный характер, т.е. быть направленными на получение дохода.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур и иных документов, подтверждающих совершение операции.

Все плательщики НДС при совершении операций по реализации товаров должны составлять счета-фактуры, которые являются обязательным документом (ст. 169 НК РФ). На их основании осуществляются расчеты НДС и контроль налоговых органов за правильностью и полнотой уплаты налога в бюджет.

Налогоплательщик обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж в установленном порядке.

Счета-фактуры введены как инструмент дополнительного контроля налоговых органов за политикой сбора НДС и используются, прежде всего, для встречных проверок налогоплательщиков, для выявления фактов уклонения от уплаты налога поставщиками и необоснованного предъявления к возмещению сумм входного налога покупателями.

Законодательством предусмотрен порядок заполнения счетов-фактур. Важно отметить, что неправильное заполнение или незаполнение хотя бы одного реквизита может служить основанием не принятия работниками налоговой службы сумм НДС к вычету.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисленная от налоговой базы. Если сумма вычетов превышает общую сумму налога, то разница подлежит возмещению налогоплательщику (ст. 173 НК РФ).

Рассмотрим на примере порядок расчета, подлежащего уплате в бюджет НДС.

Уплата НДС производится (ст. 174 НК РФ):

■ ежемесячно по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;
■ поквартально налогоплательщиками с ежемесячными в тече ние квартала суммами выручки (без учета НДС), не превышающими 2 000 000 руб., не позднее 20-го числа месяца, следующего за истек шим кварталом;
■ по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации, одновременно с уплатой таможенных платежей.